Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) werden in Betriebsprüfungen regelmäßig am Fremdvergleich gemessen. Klassische Risikomerkmale sind eine fehlende Probezeit, die Zusage kurz nach Gründung sowie die fehlende Erdienbarkeit, insbesondere wenn der GGF bei Zusageerteilung das 60. Lebensjahr bereits überschritten hat. Der BFH stellt nun klar, dass diese Indizien bei einer echten Entgeltumwandlung an Gewicht verlieren können. Gleichzeitig verschärft er die Anforderungen an die wirtschaftliche Substanz: Die GmbH darf nicht mittelbar zum Finanzierer oder Risikoträger der Versorgung werden.
Nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG mindert eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht. Bei einer Pensionszusage ist daher zu prüfen, ob die Zusage gesellschaftlich (mit-)veranlasst ist, also ob sie einem fremden Dritten unter vergleichbaren Umständen nicht eingeräumt worden wäre. In der bisherigen Rechtsprechung wird die gesellschaftliche Veranlassung unter anderem durch fehlende Erdienbarkeit, fehlende Probezeit und Gründungsnähe indiziert.
Die Entgeltumwandlung führt zu einer veränderten wirtschaftlichen Betrachtung: Wandelt der GGF einen Teil eines angemessenen Gehalts in Versorgungsanwartschaften um, bleibt der Aufwand der GmbH aus dem Dienstverhältnis grundsätzlich betragsmäßig unverändert. Der GGF disponiert dann wirtschaftlich über eigenes (künftiges) Vermögen. Diese Entlastungswirkung greift aber nur, wenn die Zusage nicht mit Risiko- und Kostensteigerungen für die GmbH verbunden ist. Entsteht für die GmbH ein signifikantes Nachfinanzierungsrisiko, ist die Sonderbehandlung verloren. In den Sonderkonstellationen (fehlende Erdienbarkeit, fehlende Probezeit, Zusage kurz nach Gründung) ist dann der Aufwand insgesamt als vGA zu behandeln; eine Aufteilung in einen arbeitnehmer- und einen arbeitgeberfinanzierten Anteil kommt nicht in Betracht.
Im Streitfall hatte eine 2012 gegründete UG (haftungsbeschränkt) ihrem alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer A (Jahrgang 1951) ab 01.03.2012 ein monatliches Bruttogehalt von 6.250 Euro zugesagt und zeitgleich eine Pensionszusage als Direktzusage erteilt. Die Versorgung sollte ausschließlich durch Entgeltumwandlung finanziert werden: Monatlich wurden 4.200 Euro des Gehalts umgewandelt. Als Leistung war bei Erreichen der Altersgrenze oder bei Invalidität eine einmalige Kapitalleistung zugesagt, nämlich die Summe der umgewandelten Beiträge zuzüglich einer Garantieverzinsung von 3 Prozent p.a.; im Todesfall sollten Hinterbliebene die Leistung erhalten. Die UG bildete Pensionsrückstellungen. Das Finanzamt behandelte die Zuführungen als vGA mit der Begründung, die Zusage sei nach Vollendung des 60. Lebensjahres erteilt worden und daher nicht mehr erdienbar.
Das FG Düsseldorf gab der Klage statt. Der BFH hob die Entscheidung auf und verwies die Sache zurück, weil zentrale Tatsachenfeststellungen fehlten. Inhaltlich formuliert der BFH drei Leitlinien: Eine ausschließlich durch Entgeltumwandlung finanzierte Pensionszusage kann auch ohne Probezeit und in Gründungsnähe fremdüblich sein, wenn für den Arbeitgeber kein signifikantes Risiko besteht, die künftigen Versorgungsansprüche mitfinanzieren zu müssen. Wird die Entgeltumwandlung in zeitlicher Nähe zur erstmaligen Gehaltsgewährung vereinbart, muss im Einzelfall geprüft werden, ob wirklich eine ausschließlich arbeitnehmerfinanzierte Zusage vorliegt oder ob über ein unangemessen hohes Gehalt beziehungsweise eine unangemessene Gesamtausstattung wirtschaftlich eine arbeitgeberfinanzierte Versorgung verdeckt wird. Schließlich gilt: Eine auf Entgeltumwandlung beruhende Direktzusage an den GGF ist regelmäßig nicht anzuerkennen, wenn der Anspruch auf die künftigen Versorgungsleistungen nicht insolvenzgesichert ist.
Für den zweiten Rechtsgang weist der BFH auf die prüfungsrelevanten Brennpunkte hin. Bei Direktzusagen ist insbesondere zu klären, ob eine vereinbarte Garantieverzinsung (hier 3 Prozent p.a.) im Zusagezeitpunkt zu einem Nachfinanzierungsrisiko führt. Maßstab ist der risikoarme Marktzins, nicht der Rechnungszins des § 6a EStG. Zudem ist die Insolvenzsicherung im Fremdvergleich zentral: Ein fremder Arbeitnehmer würde einer Entgeltumwandlung bei einer Direktzusage typischerweise nicht zustimmen, wenn er das Insolvenz- und Bonitätsrisiko des Arbeitgebers tragen muss. Im Streitfall greift die gesetzliche Insolvenzsicherung nach § 7 BetrAVG nicht, weil ein beherrschender bzw. alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer nach der zivilgerichtlichen Rechtsprechung regelmäßig nicht in den Schutzbereich fällt.
Für die Beratungspraxis folgt daraus: Entgeltumwandlung ist kein „Etikett“, das die vGA-Prüfung beendet, sondern ein Konzept, das wirtschaftlich sauber umgesetzt werden muss. Kritisch sind Gestaltungen, bei denen Gehalt und Entgeltumwandlung gleichzeitig „aufgesetzt“ werden, ohne dass die Angemessenheit der Gesamtvergütung nachvollziehbar begründet ist. Ebenso kritisch sind Zinsgarantien in Direktzusagen, wenn sie über dem risikoarmen Marktzins liegen und damit die GmbH in eine faktische Renditeverpflichtung zwingen. Ohne insolvenzfeste Absicherung (z.B. durch geeignete Sicherungsmechanismen außerhalb des BetrAVG-Schutzes) ist die Fremdüblichkeit in der Regel nicht darstellbar.
Fazit
Der BFH eröffnet einen sachgerechten Gestaltungsspielraum für Entgeltumwandlungszusagen an GGF, auch wenn klassische Indizien wie fehlende Erdienbarkeit, fehlende Probezeit oder Gründungsnähe vorliegen. Dieser Spielraum besteht aber nur, solange die GmbH nicht wirtschaftlich mitfinanziert oder Risiken übernimmt. Für die Praxis sind drei Punkte entscheidend: erstens eine belastbare Angemessenheitsprüfung der Gesamtvergütung, besonders bei erstmaliger Gehaltsgewährung; zweitens eine Zins- und Kapitalanlagekonzeption, die eine Garantieverzinsung am risikoarmen Marktzins spiegelt und kein Nachfinanzierungsrisiko erzeugt; drittens eine tragfähige Insolvenzsicherung der Anwartschaften, weil der GGF typischerweise nicht vom gesetzlichen Schutz nach dem BetrAVG profitiert. Fehlen diese Voraussetzungen, wird der Aufwand in den Sonderkonstellationen regelmäßig insgesamt als vGA qualifiziert.
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